王晓野，上海邦信阳中建中汇律师事务所合伙人 ，律师。

根据财政部、国家税务总局财税[2009]59号文，该文第五条规定，企业重组同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定：1、具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的；2、被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。4、重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。本条第3、5款内容，主要规定企业重组后12个月的不改变实质性经营活动和原主要股东要求不得对外转让所取得的股权。

该文第六条第（三）款规定，企业重组符合本通知第五条规定条件的，交易各方对其交易中的股权支付部分，可以按以下规定进行特殊性税务处理：资产收购，受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的75%，且受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理：转让企业取得受让企业股权的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定；受让企业取得转让企业资产的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。这一规定确认了企业所得税通过特殊税务重组，可以免征。

 2014年，财政部、国家税务总局财税[2014]109号文又将相关比例做了调整，降低了比例，使得操作空间变大。该文将财税〔2009〕59号文件第六条第（三）项中有关“资产收购，受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的75%”规定调整为“资产收购，受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的50%”。

根据财政部、国家税务总局财税[2016]36号文（附件2）《营业税改征增值税试点有关事项的规定》，“一、（二）不征收增值税项目：5.在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，其中涉及的不动产、土地使用权转让行为”。该条所罗列项目中，不动产、土地使用权转让须核价，其他项目可按协商价格交易。按照此条规定，增值税可以实际免征。

财政部、国家税务总局财税[2015]5号文第四条规定，单位、个人在改制重组时以国有土地、房屋进行投资，对其将国有土地、房屋权属转移、变更到被投资的企业，暂不征土地增值税。同时第五条明确规定，上述改制重组有关土地增值税政策不适用于房地产开发企业。根据财税〔2018〕57号《财政部、税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的通知》规定，该政策继续实施至2020年12月31日。基于前述规定，土地增值税可以暂不征收。

笔者举2016年处理的实务案例，进一步说明特殊税务重组恰当实施的效果。

某拟上市公司（三自然人股东持有100%股权）计划以2017年、2018年、2019年为申报财务年度，其名下没有厂房资产，资产重组之前，租赁使用股东各自家族企业的厂房，而股东家族企业还分别各自给拟上市主体供货，故需要置入厂房资产，解决上市公司经营场所、独立经营和业务完整性问题，以及涉及到的重大且频繁的关联交易，但同时方案不能对IPO三年申报期构成实质障碍。2016 年11月下旬，公司股东会决定将股东企业的厂房土地、业务纳入拟上市主体，为了不影响财务年度的适用，资产并购须在2016年底前完成。

拟上市主体支付股权为对价，获取股东家族企业各自名下厂房、土地、业务、部分债权债务、部分人员、设备等资产组。股东各自家族企业分别将厂房土地资产组根据评估价值，按照一定的市净率，对拟上市公司进行增资，换取拟上市公司的股权，使得资产并购后拟上市公司的股权架构变成了自然人股东加上各自家族企业共同持股，按照前述国家税务总局文件规定实施特殊税务重组。此方案主要涉及的职能部门和流程为：工商局办理增资、房地产主管部门办理更名、国税地税出具认证证明等。

最终，此项资产并购在一个月内完成；拟上市公司经资产并购后，拥有了独立完整业务所必须的厂房、土地等资产。该方式优点在于合法合规、所需时间短、税务成本较低，但是缺点在于后续法人股东减持时税负较高，但若在资产并购股权架构设计时，将此缺点因素考虑进去，就法人股东持股比例，通过资产并购作价的市净率进行事先调整，使得法人股东侧重于作为发起人对上市公司保持持有一定股份比例的平台，则该缺点将仅作为理论上的缺点而存在。

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