《中华人民共和国企业破产法》第一百一十二条第一款规定：“变价出售破产财产应当通过拍卖进行。但是，债权人会议另有决议的除外。”从我国法律规定来看，处置破产财产的方式主要以拍卖为原则，以非拍卖为例外。实践中，随着科技的发展和互联网的兴起，网络拍卖模式以其“高效便捷、公开透明”等特点逐渐取代了线下拍卖，成为目前管理人处置破产财产的首要选择。

而在破产案件中，因为债务人已经资不抵债，无力支付资产拍卖过户所产生的相应税款，管理人通常会采用设置“包税条款”的方式，将相应税务转嫁给买受人或抵押权人。这也是破产财产拍卖和司法拍卖最大的不同。

《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》第三十条规定：因网络司法拍卖本身形成的税费，应当依照相关法律、行政法规的规定，由相应主体承担；没有规定或者规定不明的，人民法院可以根据法律原则和案件实际情况确定税费承担的相关主体、数额。但是，该条规定仅针对人民法院网络司法拍卖，对于破产财产拍卖是否属于司法拍卖，破产财产拍卖是否应当参照网络司法拍卖，由相应主体承担税费，实践中存在争议。

1.典型案例

咸阳南洋房地产开发有限公司、咸阳经纬纺织机械有限公司对外追收债权纠纷案中，最高人民法院对前述两个争议焦点有了明确的答案：

2017年2月21日，咸阳市中级人民法院（以下简称“咸阳中院”）受理了咸阳经纬纺织机械有限公司的破产清算申请。2018年6月1日，接受咸阳中院委托，负责对破产财产进行公开拍卖的西部产权交易所发布《竞买公告》，第六条规定：“标的物过户登记手续由买受人自行办理，破产管理人协助，过户过程所涉及的一切税费由买受人承担。”2018年7月6日，咸阳南洋房地产开发有限公司最终以113,428,000元竞拍成功。

之后，双方就税收负担产生争议。2019年3月6日，为避免产生滞纳金，破产管理人向法院缴纳税费7,520,073.68元。因竞买人咸阳南洋房地产开发有限公司未支付税费，咸阳经纬纺织机械有限公司向咸阳中院提起诉讼。咸阳中院一审认为破产财产拍卖并非司法强制拍卖，可以约定由买受人缴纳税款。咸阳中院一审判决竞买人咸阳南洋房地产开发有限公司向咸阳经纬纺织机械有限公司支付税费7,520,073.68元及资金占用费。咸阳南洋房地产开发有限公司公司不服，提起上诉。陕西省高级人民法院二审判决驳回上诉，维持一审判决。咸阳南洋房地产开发有限公司向最高人民法院提起再审。最高人民法院裁定驳回某洋公司再审申请。

最高人民法院观点：《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》第一条规定：“本规定所称的网络司法拍卖，是指人民法院依法通过互联网拍卖平台，以网络电子竞价方式公开处置财产的行为。”本案拍卖财产系咸阳经纬公司破产程序中需要依法处分的财产，陕西省咸阳市中级人民法院是依据债权人请求对外进行的委托，不是人民法院强制处分财产的行为，原审判决认定案涉拍卖并非司法强制拍卖，并无不当。案涉《竞买公告》第六条规定，标的物过户登记手续由买受人自行办理，破产管理人协助，过户过程所涉及的一切税费由买受人承担。案涉《竞价须知》第八条第二款规定，处置人及破产管理人不承担任何费用，标的物过户所涉及的一切税费由买受人承担。南洋公司对于案涉《竞买公告》《竞价须知》的内容是知悉的。我国税收管理法律法规对于各种税收明确规定了纳税义务人，但并未禁止纳税义务人与合同相对人约定税款缴纳。原审判决认定《竞买公告》《竞价须知》系对不特定竞拍参与人作出的，南洋公司参与竞买，《竞买公告》和《竞价须知》对其应具有约束力，案涉拍卖税款及资金占用费由南洋公司承担，依据充分，适用法律正确。

2.“包税条款”是否有效

如前所述，关于破产拍卖是否属于网络司法拍卖，目前实践中认为网络司法拍卖是指人民法院依法通过互联网拍卖平台，以网络电子竞价方式公开处置财产的行为。而拍卖破产财产是法院依据债权人请求对外进行的委托，并非法院强制处分财产的行为，所以对于破产财产的拍卖并非网络司法拍卖，不适用《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》第三十条的规定。

而对于破产财产拍卖中规定的“包税条款”，如在《竞买公告》《竞买须知》中明确规定过户所涉及的一切税费由买受人承担的，则认为买受人对这一条款规定的内容知悉。因此该规定有效。

3.“包税条款”约定范围

鉴于在资产处置过程中，尤其是不动产处置过程中，往往会产生数种交易税费。同时，破产程序中，债务人财产也通常会存在历史遗留税务负担。网络拍卖过程中，管理人或拍卖机构《竞买公告》《竞买须知》对于“包税条款”一般约定为“过户所产生的一切税费”，那么实践中应当如何确定哪些税费应由买受人承担。

如前所述，在《竞买公告》《竞买须知》中约定“包税条款”时，管理人可以对历史原因产生的税费约定由买受人承担。但如仅做概括性约定，对于买受人无法从标的物上准确预判的税费，则难以要求买受人负担。

综上，在实务中，如管理人希望拍卖破产财产产生的税费由买受人承担，可通过在《竞买公告》《竞买须知》中约定“包税条款”。同时，对于历史原因产生的税费，如仅在“包税条款”中概括约定，买受人无法提前预判，则无法要求买受人承担。

对于历史遗留税费，以上海地区为例，根据上海市高级人民法院、国家税务总局上海市税务局印发的《关于优化企业破产程序中涉税事项办理的实施意见》的通知规定，人民法院或管理人自裁定受理破产申请之日起25日内书面通知主管税务机关申报税收债权。主管税务机关收到债权申报通知后10个工作日内，向管理人依法申报企业所欠税（费）、滞纳金、罚款，以及因特别纳税调整产生的利息。因此，因历史原因产生的税费应当由税务机关向管理人申报，管理人进行认定的方式处理，无需先行缴纳，不应包括在拍卖时可以转嫁给买受人的范围之内。

以物抵债或实物分配常见于房地产企业破产案件中。近年来，房地产企业破产案件数量不断增长，“以物抵债”无论是在清算程序还是在重整程序中，都是一种重要的清偿方式，也是重要的兜底性措施。特别是在房市下行阶段，“以物抵债”可能成为主要的清偿手段。

实践中，经当事人协商一致达成合议，并由债权人会议表决通过的以物抵债方案中可以约定税费具体如何负担。此种背景下，由于法律对以物抵债及相应税法承担无明确规定，同时相关司法解释规定不够明确，在实践中未形成统一认识，“包税条款”的效力存在更大的不确定性。

1.典型案例

实践中，法院观点认为双方约定的“包税条款”是有效的。

2.实务观点

鉴于以物抵债协议系债务人与债权人双方约定形成，属于民法上的意思自治，所约定“包税条款”不违反税法的强制性规定，合法有效。参照上述案例及最高院观点，破产背景下，管理人与债务人协商订立的以物抵债协议同样可以对税务负担进行约定，属于合法有效的约定。同时，破产背景下的以物抵债须经债权人会议表决同意后才可实行，相较于民事活动中签订的协议，对于债权人权益有更充分的保护，也更加公平。

另外，对于以物抵债中“包税条款”约定的范围，管理人可与债权人充分协商后确定。如仅对“过户产生的税费”作概括性约定，则参照前文关于网络拍卖方式中“包税条款”的范围，应当认为由受让人承担可以预判的过户产生的税费。对于历史遗留税费，如前所述，应当采用债权申报审查的方式处理，不应包括在“包税条款”的范围内。

通常在破产清算案件中，债权人对于是否以网络拍卖的方式处置资产面临着两难的选择。一方面，网络拍卖处置可以快速回笼现金，另一方面债权人也害怕出现多轮流拍资产快速贬损的情况。在这个时候，管理人就可以混合适用网络拍卖与以物抵债的方式来处置资产。管理人可以在提出变价方案时明确以物抵债底价，在网络拍卖流拍达到以物抵债条件时不再挂网处置。这样的处置方式可以有效利用网络拍卖市场化特点进行充分竞价，同时也能避免无人竞拍后资产的大幅度贬损。需要注意的是，此种情形下提出的方案兼具变价与分配的属性，因此此方案需经债权人会议表决两次未能通过才能申请人民法院强裁。

此种模式类似于民事执行程序中的变价处置，即被执行人的财产流拍后，经申请执行人同意，执行法院裁定以物抵债并出具以物抵债裁定书。当事人协商一致达成合意以物抵债的，通常会签订以物抵债协议，在协议中双方可以约定税费具体如何负担。

在混合适用司法拍卖和以物抵债处置破产财产时，相较于执行程序中流拍后的以物抵债，对于拍卖程序的包税条款有较明确的观点。即民事执行程序中网络司法拍卖能否概括约定交易税费由买受人承担，实践中争议较大。而根据前文所述，破产财产拍卖中，通常认为“包税条款”有效。有鉴于此，在采用网络拍卖和以物抵债混合适用的处置方式时，对于“包税条款”效力的争议焦点为流拍后的以物抵债能否直接适用《竞买须知》《竞买公告》中的税费承担规定。

1.典型案例

鉴于目前对于破产程序中的以物抵债暂无明确规定，实务中可参照执行程序的司法拍卖及以物抵债相关规定和法院观点。一种观点认为司法拍卖中的税费承担规定直接适用于流拍后的“以物抵债”。

反对观点认为参照适用拍卖公告规定虽然最方便法院裁判，但这种裁判方式本身是缺乏基础和依据的。法律既然要求每次拍卖前都必须先行公告，以保证竞买人知晓相关条件。可见，每一次拍卖公告作为一种邀约邀请，仅对该次拍卖有效，该次拍卖无论成交还是流拍，其拍卖结束后拍卖公告均失去效力，不能适用于下一次拍卖。况且司法拍卖公告不是法院的“以物抵债”裁定，不能约束流拍后的以物抵债环节。

从这个案例中，我们可以看到，最高人民法院认为，司法拍卖程序中以物抵债申请执行人相当于买受人，税费承担应参照普通房屋交易程序，由以物抵债申请执行人和被执行人按照买卖双方交易规则各自承担相应税费。

2.实务观点

根据前述案例，参照执行程序的司法拍卖和以物抵债规定，笔者认为破产程序中采取司法拍卖和以物抵债混合处置的模式，若想由受让人承担交易税费，不能仅以《竞买公告》《竞买须知》中的税务承担规定为依据，还应在以物抵债协议中明确约定，否则可能因以物抵债部分无法适用拍卖程序规定，导致参照普通交易程序由各自承担交易税费。

网拍竞买公告中载明的税费负担方式仅针对本次拍卖本身，是对本次拍卖附加的特殊要求，此种要求通过公告的方式广而告之，意欲参加竞买的潜在竞买人在充分知晓的情况下经过衡量作出是否参加竞买的选择。且法律要求每一次拍卖前均要先期公告，以保证潜在竞买人充分知晓拍卖相关事宜，包括设定的各项条件，即意味着每一次拍卖的公告内容不一定完全相同，对税费负担方式的要求也不一定完全一致，换言之，网拍竞买公告为一次性行为，此次拍卖结束竞买公告对未参加此次竞买的其他人便失去约束力，其效力不应延续到下一次拍卖，更不应延续到流拍之后的以物抵债。在以物抵债过程中，关于税费实际负担者，应由当事人进行协商，当事人无法协商，且债权人未表示同意负担全部税费的情况下，不能将此义务强加给债权人。

因此拍卖公告中明确税费全部由买受人负担，潜在买受人通过参加竞买的方式表示接受此项要求。而以物抵债的过程中，在没有明确表示税费负担方式，当事人也没有明确表示同意负担全部税费的情况下，应当按照法律规定由法定纳税人缴纳相关税费。

《税收征收管理法》第四十五条规定：“税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。”《企业破产法》第一百零九条规定“对破产人的特定财产享有担保权利的权利人，对该特定财产享有优先受偿的权利。”《企业破产法》第一百一十三条规定：“破产财产在优先清偿破产费用和共益债务后，依照下列顺序清偿：（一）破产人所欠职工的公司和医疗、伤残补助、抚恤费用，所欠的应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金；（二）破产人欠缴的除前项规定以外的社会保险费用和破产人所欠税款；（三）普通破产债权。”

因此，根据以上法律规定，破产企业资产处置产生的税费无论根据《税收征收管理法》还是《企业破产法》，都不应该优先于抵押权的实现。但实践中，税务机关往往会要求先付清欠缴的相关税费后，才给予办理产权变更，而管理人通常采用设定“包税条款”将该部分税务转嫁给买受人。在此情况下，这些欠税形式上并不优先于抵押权清偿，但实际上“羊毛出在羊身上”，该等费用转嫁到买受人身上后，买受人已经在交易价款中做了考虑，实际上仍然是优先于抵押权清偿了。

国家税务总局深圳市税务局在关于市政协七届一次会议第20210039号提案答复的函中说明如下：《税收征收管理法》第四十五条规定的税款所指的是纳税人的历史欠税，而不动产司法拍卖环节产生的税款类似于拍卖费用，因司法拍卖而产生，属司法拍卖的必要支出，因此不适用《中华人民共和国税收征收管理法》第四十五条的清偿顺位规则，应当从拍卖价款中优先受偿。此外，《中华人民共和国个人所得税法》第十五条第二款规定，个人转让不动产的，税务机关应当根据不动产登记等相关信息核验应缴的个人所得税，登记机构办理转移登记时，应当查验与该不动产转让相关的个人所得税的完税凭证；《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第十二条规定，纳税人未按照本条例缴纳土地增值税的，土地管理部门、房产管理部门不得办理有关的权属变更手续。《不动产登记暂行条例实施细则》第十五条第（四）项规定，不动产登记机构受理不动产登记申请后，还应当对下列内容进行查验：法律、行政法规规定的完税或者缴费凭证是否齐全。根据上述规定，“先税后证”是法律规定的税收征缴程序，只要不动产交易环节产生的相关税费未全额缴纳，则不允许办理不动产过户登记，而不论司法拍卖款项清偿完担保的债权后可否足额缴纳税款。

综上，从管理人角度而言，在资产处置过程中应当加强与抵押权人沟通，争取就抵押权行使达成一致意见。具体而言，因拍卖过户产生的税费实质上优于抵押权人清偿，即须抵押权人在一定程度内让渡，否则可能将导致资产处置后因未缴纳相应税费无法办理过户，或抵押权人不同意处置抵押物导致管理人提交债权人会议讨论的方案无法通过，进而影响破产程序进度，损害全体债权人利益。因此，管理人需要在抵押物处置中充分与税务机关、意向买受人、抵押权人协商，力争财产处置方案或债权人会议通过。

目前法律上对于破产财产处置的税费负担问题暂无明确规定，且破产财产处置产生的税费往往种类复杂，金额较大。实践中管理人在采取不同方式对破产财产处置时应当注意税务负担问题，避免产生高额税费导致债务人无法负担，影响债权人权益，阻碍破产程序进程。如前所述，以网络拍卖形式处置目前已有较为普遍的观点，即“包税条款”有效，且不同税种可以约定承担。但如前文所述，对于交易中的税种明细以及破产财产因历史原因欠缴的税费，管理人及拍卖机构应注意及时充分披露，确保买受人能够知悉，否则将就税费负担范围产生争议。而在以物抵债方式中，因为符合民法上的意思自治原则，经双方约定即可形成合法有效的税费负担条款，故管理人应当与债权人充分协商，明确税费负担方式及范围，尽量避免使用概括性条款约束。此外，对于不断创新产生的混合适用拍卖及以物抵债，实践中更无明确规定，管理人在采用这种方式时，应当注意各个程序之间的衔接，充分约定税费负担义务。综上，税务承担在管理人财产处置过程中作为一个争议较大的问题，需要管理人在处置过程中充分发挥主导作用，以保障全体债权人权益，兼顾效率与公平。