本文转载自微信公众号君心家族办公室。作者：梅佳，上海邦信阳律师事务所合伙人；周琛琛，上海邦信阳律师事务所律师助理。
前言
近年来，大型房地产开发商爆雷信息频发，因资金关系，越来越多的房地产企业选择采取以在建或者完工的房产抵顶应付未付的工程款的方式，来缓解资金压力及提高房产销售进度，因此，以房抵债的现象日益增多。
然而，债权人在取得、持有和处置抵债房产过程中会涉及多个税种。以房产受让方为纳税人的税种主要有契税和印花税，以房产转让方为纳税人的税种主要有增值税及相关附加、印花税、土地增值税、企业所得税等。
那么，以房抵债过程中税收问题究竟该如何处理呢？
本次文章，笔者将根据司法实践中以房抵债的不同情况，结合实务案例对以房抵债的税收问题进行解析与探讨。
以房抵债即以房产清偿债务，属于以物抵债的一种。
根据《全国法院民商事审判工作会议纪要》的规定，在认定以物抵债协议的性质和效力时，要根据订立协议时履行期限是否已经届满予以区别对待。所以，以物抵债根据订立协议的时间不同可以区分为债务履行期限届满前的以物抵债、债务履行期限届满后的以物抵债以及诉讼过程中的以物抵债。
又因为《最高人民法院关于当前商事审判工作中的若干具体问题》第9条规定，对于债务履行期限届满前的以物抵债，通常认为由于债权尚未到期，债权数额与抵债物的价值存在较大差距，双方利益显失公平，以物抵债协议无效。
因此，本文在探讨税收问题时，将主要针对债务履行期限届满后的协议抵债以及诉讼过程中的裁定抵债。
鉴于以房抵债为以房产清偿债务，从会计准则的角度视为债务重组，从税法的角度视同销售。
根据税法相关规定，转让不动产应当缴纳的税收包括：
1. 增值税
纳税义务人：转让方
法律法规：
《国家税务总局关于公布<纳税人转让不动产增值税征收管理暂行办法>的公告》（国家税务总局公告2016年第14号）第二条：纳税人转让其取得的不动产，适用本办法。本办法所称取得的不动产，包括以直接购买、接受捐赠、接受投资入股、自建以及抵债等各种形式取得的不动产。（房地产开发企业销售自行开发的房地产项目不适用本办法。）
2. 土地增值税
纳税义务人：转让方
法律法规：
《土地增值税暂行条例》第二条：转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人，应当依照本条例缴纳土地增值税。
3. 企业所得税
纳税义务人：转让方
法律法规：
《企业所得税法》第六条：企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。包括：……转让财产收入。
4. 契税
纳税义务人：受让方
法律法规：
《契税法》第一条：在境内转移土地、房屋权属，承受的单位和个人为契税的纳税人，应当依照本法规定缴纳契税。
5. 印花税
纳税义务人：转让方、受让方
法律法规：
《印花税税目税率表》：土地使用权、房屋等建筑物和构筑物所有权转让书据（不包括土地承包经营权和土地经营权转移），按照价款的万分之五计算缴纳印花税。
根据税法相关规定，以房抵债各税种纳税时间点如下所示：
《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条：纳税人发生本办法第十四条规定情形的,其纳税义务发生时间为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。
土地增值税
《中华人民共和国土地增值税暂行条例》（国务院令第138号）第十条的：纳税人应当自转让房地产合同签订之日起七日内向房地产所在地主管税务机关办理纳税申报，并在税务机关核定的期限内缴纳土地增值税。
企业所得税
《中华人民共和国企业所得税法》第五十四条：企业所得税分月或者分季预缴。
企业应当自月份或者季度终了之日起十五日内，向税务机关报送预缴企业所得税纳税申报表，预缴税款。
企业应当自年度终了之日起五个月内，向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表，并汇算清缴，结清应缴应退税款。
契税
《契税法》第九条：契税的纳税义务发生时间，为纳税人签订土地、房屋权属转移合同的当日，或者纳税人取得其他具有土地、房屋权属转移合同性质凭证的当日。
印花税
《印花税法》第十五条：印花税的纳税义务发生时间为纳税人书立应税凭证或者完成证券交易的当日。
房产税
《国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关政策规定的通知》第二条关于确定房产税、城镇土地使用税纳税义务发生时间问题：
（一）购置新建商品房，自房屋交付使用之次月起计征房产税和城镇土地使用税；
（二）购置存量房，自办理房屋权属转移、变更登记手续，房地产权属登记机关签发房屋权属证书之次月起计征房产税和城镇土地使用税；
（三）出租、出借房产，自交付出租、出借房产之次月起计征房产税和城镇土地使用税；
（四）房地产开发企业自用、出租、出借本企业建造的商品房，自房屋使用或交付之次月起计征房产税和城镇土地使用税。
从上述规定可见我国在不动产交易领域实行“先税后证”制度，即把缴清税款作为办理产权变更登记的前置条件，通过对登记环节的约束，在一定程度上发挥了促使交易双方如期完税、防止税款流失的作用。
但，这是否意味权属变更登记即为以房抵债的纳税时间节点？笔者认为不能一概而论。
1. 协议以房抵债原则上以权属变更登记作为纳税时间节点，但应区分与让与担保的不同并根据实质重于形式原则课税
以山西省运城市中级人民法院(2020)晋08行终405号行政裁定为例，债务人明瑞房产与债权人签订协议，约定将其开发的房产及车位按约定价款划归债权人抵顶欠款，债权人为保障债权实现，要求明瑞房产将上述房产的《商品房买卖合同》、《预告登记申请审批表》、《预购商品房预告登记约定书》分别签章交其保管。随后明瑞房产又与第三方金鑫源公司签署《售房协议》，约定金鑫源公司委托明瑞房产统一销售上述房产，每售出一套，就将售房款支付至债权人账户，并由金鑫源公司从房管所取回手续退还给明瑞房产。
运城市税务局稽查局认为，明瑞房产存在以开发为完工房产抵顶债务行为，根据《商品房销售合同》、抵债协议、预告登记等行为认定抵顶协议系“商品房销售行为”。抵顶房屋的房屋所有权和处置权已经转移至债权人，应视同销售房屋，征收相应的税款。而明瑞房产则认为，商品房销售合同的签订是为了保障债权人债权的实现，抵押给债权人的商品房，即为担保债权实现的抵押行为，并非商品房销售行为，双方就此发生争议。
就本案而言，案涉房产在权属形式上虽然已完成公示登记，但债务人在会计上并不符合收入的确认条件。这一行为与以房抵债所要求的完成对原债权债务的结算存在区别，应当属于让与担保，即债务人或者第三人为担保债务人的债务，将担保标的物的财产权转移至担保权人，担保权人在不超过担保目的的范围内取得担保标的物的财产权，债务清偿后，标的物返还债务人或者第三人，如不履行债务时担保权人有权就该标的物优先受偿。
按照实质课税原则，应当对相关应税行为性质的识别和判定，当商事外观与经济活动的实质不相符合时，税务机关应根据实质课税原则独立认定涉案民事法律关系并进行征税。
2. 裁定以房抵债原则上以法律文书生效时间为确认纳税时间点
根据《民法典》第二百二十九条规定，因人民法院、仲裁机构的法律文书或者人民政府的征收决定等，导致物权设立、变更、转让或者消灭的，自法律文书或者征收决定等生效时发生效力。也就是说，裁定抵债应当以法院出具的法律文书生效时间，作为“办理房屋权属转移、变更登记手续、房地产权属登记机关签发房屋权属证书”的时间。
若债权人与债务人先协议以房抵债并办理了抵债房产初始登记，但最终裁定以房抵债抵偿给债权人的；或者裁定以房抵债抵偿给债权人的，但债权人未能办理房产初始登记的，如何确认抵债房产的纳税时间点？
对此，司法实践中暂无定论，例如：
案例一
海南省海口市中级人民法院(2019)琼01行终174号行政判决，华保公司向出借人衍宏公司借款，并按照出借人衍宏公司的要求，就华保公司名下的93套涉案房屋与衍宏公司指定的代表人杜协长签订《商品房预售合同》并办理预告登记。
由于华保公司没有按约定还款，衍宏公司起诉至法院，强制执行过程中龙华区法院裁定将涉案的73套房屋以第三次拍卖保留价抵债给衍宏公司，海南省税务局稽查局以华保公司办理预告登记时未按规定足额申报缴纳各项税收为由作出行政处罚。
对此，华保公司不服行政处罚决定，认为预告登记仅是一种借款保证行为，不能认定为销售，且预告登记在杜协长名下的房产在龙华区法院2017年作出裁定前仍然属于华保公司的房产，而非如海南税务局稽查局所认定的在2011年已经销售给杜协长。
案例二
海南省海口市龙华区人民法院 (2018)琼0106行初12号判决，法院于1998年裁定将房产抵债给建行海口支行，海口市地税局作出税通（2017）第21237号税务事项通知书中要求建行进行纳税申报。
对此，建行认为法院未能实际交付裁定抵债的房产，且开发商至今尚未能办理产权初始登记，法院也未能通知房产局协助执行将该房过户，导致抵债裁定并没有实际履行，建行海口支行并未取得该房屋的所有权，不属纳税义务人。
虽然上述案件人民法院最终均以行政复议前置为由驳回了纳税义务人的诉请，未对税务争议进行司法审查，但可反映出实践中对于确认抵债房产的纳税时间点仍存在广泛争议。
笔者认为，实质课税要求“实质重于形式”，即在税收法定的前提下，对纳税人的应税行为性质进行识别和判定。对于确认抵债房产的纳税时间点应当以债权人已实际占有抵债房产作为纳税义务发生的时点，权属变更登记或法律文书生效仅为外观表现。税务机关作为主管税收工作的行政主体，有权依据行政视角认定实质经营交易的事实，根据行为的“实质”而非“形式”判断该行为是否符合课税条件，进而适用税法进行课税，且应当允许税务机关的认定与民商事法律认定存在差异。
例如最高人民法院在陈建伟、福建省地方税务局税务行政管理(税务)再审审查与审判监督行政裁定案（案号：（2018）最高法行申209号）中明确，税务机关一般并不履行认定民事法律关系性质职能；且税务机关对民事法律关系的认定一般还应尊重生效法律文书相关认定效力的羁束。
对同一法律关系的认定，税法与民法的规定可能并不完全一致，税务机关依据税收征收法律等对民事法律关系的认定，仅在税务行政管理、税额确定和税款征缴程序等专门领域有既决力，而当事人仍可依据民事法律规范通过仲裁或民事诉讼等方式另行确认民事法律关系。
负税人与纳税人的概念不完全一致：纳税人系课税主体，是税法规定直接负有纳税义务的单位和个人，而负税人系最终实际缴纳税款的单位和个人。
由于现行税法对于税种、税率、税额的规定是强制性的，而对于实际由谁缴纳税款，法律并未作出强制性或禁止性规定，因此，可能出现负税人与纳税人不一致的情况。
如前所述，若以房抵债被视同销售，则意味着税法已对纳税人有明确的约定，在协议抵债的履行过程中，抵债双方又可根据具体情况与实际需求另行约定负税人。
而执行过程中的以房抵债，则存在以下两种完全不同的情形：
1. 买受人承担一切税费
（2007）民一终字第62号民事判决中，最高人民法院认为：“虽然我国税收管理方面的法律、法规对于各种税收的征收均明确规定了纳税义务人，但是并未禁止纳税义务人与合同相对人约定由合同相对人或者第三人缴纳税款，即对于实际由谁缴纳税款并未作出强制性或禁止性规定。因此，当事人在合同中约定由纳税义务人以外的人承担转让土地使用权税费的，并不违反相关法律、法规的强制性规定，应认定为合法有效”。
而（2015）民申字第2282号民事裁定认为：“只要税款不流失，约定由谁来负担是当事人意思自治的范畴，与合同的效力无关。”
2. 相关主体各自承担税费
《 最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定 》第30条中明确规定：因网络司法拍卖本身形成的税费，应当依照相关法律、行政法规的规定，由相应主体承担……。
另，《国家税务总局对十三届全国人大三次会议第8471号建议的答复》亦提到“同意建议人关于司法拍卖中税费由交易双方各付的建议，并将向最高法院提出要求禁止在拍卖公告中要求买受人概括承担全部税费。”
而近期，有部分地区法院已明确禁止“包税条款”，如《江西省高级人民法院国家税务总局江西省税务局关于印发民事执行中不动产处置税费征缴协作的意见的通知》（赣高法〔2023〕64号）规定：“执行法院应当在拍卖、变卖公告中明确，不动产权属转移时被执行人应当缴纳的税费由被执行人承担，在拍卖成交价款中支付。执行法院不得在拍卖、变卖公告中明确由买受人概括承担全部税费。”
对此，笔者赞同第一种观点。
买受人承担一切税费既未违反税收法定的原则，也未改变纳税人的身份，尤其是买受人按司法拍卖公告中的买受人承担一切税费条款参与竞买的，即视为自愿接受要约邀请中的交易条件，不违反公平原则。
但仍需注意的是，对于流拍后交由债权人以物抵债的房产是否能直接适用拍卖公告中关于税费承担的规定，实践中亦有争议：
一种认为，司法网拍竞买公告为一次性行为，此次拍卖结束竞买公告对未参加此次竞买的其他人便失去约束力，其效力不应延续到下一次拍卖，更不应延续到流拍之后的以物抵债（详见江苏省高级人民法院(2016)苏执复154号裁定）；
另一种则认为，以物抵债是拍卖、变卖的延续财产处置程序，其抵偿财产价值是以拍卖程序形成的拍卖保留价确定的。拍卖税费负担方式的设定实质影响着拍卖财产的拍卖价格。因此，以物抵债的税费负担方式应当继承拍卖的税费负担方式，否则，对税费负担方式的变更实质上是对抵偿价值的变更，不符合前述司法解释有关以拍卖保留价作为以物抵债财产的抵偿价值的规定（详见广东省高级人民法院(2020)粤执复577号裁定）。
笔者认为司法拍卖公作为附期限的要约邀请，当司法拍卖公告载明的截止时间经过后，该司法拍卖公告中所载明的内容就已经失效，此后各方达成的合意成立新的要约与承诺，而已失效的司法拍卖公告内容不再约束此后达成的合意。
根据债务重组的会计准则，债务人以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益，转让的非现金资产公允价值与账面价值之间的差额，计入当期损益。债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额计入当期损益。
根据《税收征收管理法》第三十五条第一款第六项规定：“纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的，税务机关有权核定其应纳税额。”因此，协议抵债的，应当以抵债房产的公允价值作为计税依据。
对于裁定抵债，抵债房产通常以评估报告确认的评估价值为载体，一旦流拍，则将以远低于评估价格的金额裁定抵债。在此情形下，是否仍以评估价值为基础计税值得商榷。
目前国税总局仅针对银行业金融机构、金融资产管理公司中的增值税一般纳税人，规定可选择以取得的全部价款和价外费用扣除取得该抵债不动产时的作价为销售额，适用9%税率计算缴纳增值税。（详见《关于继续实施银行业金融机构、金融资产管理公司不良债权以物抵债有关税收政策的公告》财政部、税务总局公告2023年第35号）。但对于司法抵债的债权人非银行业金融机构、金融资产管理公司的，暂无相关规定。
笔者认为，流拍即说明评估价值未被市场认可，以法院确定的实际抵债金额作为计税依据具有合理性。2022青海省西宁市城东区税务局在一起不动产司法拍卖案件中最终决定以流拍价为计税依据，计算债权人及债务人各自需要缴纳的税费，说明以实际抵债金额作为以物抵债的计税依据已具备现实可能。
以房抵债是个复杂且充满争议的话题，不论是协议抵债还是裁定抵债，债权人均应与税务机关沟通确认抵债房产的涉税金额、计税依据及纳税时间。
协议抵债的，笔者建议在协议中明确双方应当承担的税费种类、金额（或计算方式）、纳税时间，而非粗略表述为“相关税费各自承担”或“相关税费由某某方承担”。
裁定以房抵债的，建议重点关注于抵债房产过户是否存在程序上的障碍。
BOSS&YOUNG
meijia@boss-young.com
梅律师拥有15年以上金融及不动产领域的法律服务经验，曾参与大量投融资项目、公司并购项目以及不良资产项目并提供合规风控、尽职调查、文件起草及全流程法律服务，包括私募基金合同及底层合同审核，基金备案、投后管理、清算退出等，积累了丰富的法律实践经验。梅律师善于迅速准确地把握商业运作模式及思维理念，能够根据不同客户的商业目的及需求设计安排合法可行的资管架构和有效解决各类争议纠纷。
邦信阳律师事务所-上海办公室 律师助理
zhouchenchen@boss-young.com
毕业于上海对外经贸大学，获商法学士学位；之后又毕业于澳大利亚莫纳什大学，获商法硕士学位。具有较强的沟通能力以及丰富的项目管理经验。主要执业领域为私人财富管理、家族信托、企业合规。
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