合同是纳税的起点，合同签订，大部分税收要素即已确定，包括纳税人、税种、税率、纳税时间等。涉税条款对于当事人税负的承担具有重大的影响，成为不可忽视的交易成本之一，合同双方都应当予以充分重视。
1、合同约定由非法定纳税主体一方承担税款的效力
我国税法对于各类行为的纳税主体均作出了明确的规定，以股权转让为例，股权转让方是法定的所得税纳税义务主体，应当就其股权转让所得缴纳所得税。然而实践当中经常出现，《股权转让合同》约定股权转让的税费由股权受让方承担的约定。根据《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第三条第二款的规定：“纳税人应当依照税收法律、行政法规的规定履行纳税义务；其签订的合同、协议等与税收法律、行政法规相抵触的，一律无效”。那么合同约定由非法定纳税主体一方承担税款是否无效呢？我们认为，虽然我国税收相关法律法规对于各种税收的征收均明确规定了纳税义务人，但是并未禁止纳税义务人与合同相对人约定由合同相对人或第三人缴纳税款。税法对于税种、税率、税额的规定是强制性的，而对于实际由谁缴纳税款没有做出强制性或禁止性规定。纳税人与税负的实际承担人并不是等同概念，二者可以不为同一人，只要合同双方对于股权转让税款的承担达成一致，系双方真实意思表示，约定由股权受让方承担税款应为有效条款。
2、合同包税条款是否可以改变纳税义务主体
如前所述，合同约定由非法定纳税主体一方承担税款是有效条款，那么该种约定是否意味着可以改变税法规定的纳税义务主体呢？纳税人与税负的实际承担人并不是等同概念，合同当事人可以通过合同约定改变税负的实际承担人，但无法改变法定的纳税主体。例如，甲将股权转让给乙，约定由乙承担股权转让税费，但甲仍然是法定的股权转让所得税的纳税义务人，若乙没有依约代甲缴纳股权转让所得税，甲仍然负有向税务部门缴纳股权转让所得税的义务，而不得以协议约定为由对抗税务部门。甲在缴纳税款后有权根据协议约定向乙追偿。因此，若合同双方约定由一方代缴税款，建议在协议中约定代缴一方未代缴的赔偿责任，赔偿范围包括因代缴一方未代缴导致的滞纳金、罚款等损失。
3、合同包税条款约定不明确的风险
我们经常会看到“股权转让一切费用由受让方承担”诸如此类的包税条款。该约定看似明确无疑，实则存在较大风险。请看以下案例：
杨某某、深圳市某投资公司股权转让纠纷案。
1．案情介绍
2012年，杨某某（转让方）将其持有的股权转让给深圳某投资公司（受让方），并签订了《股权转让合同》。受让方深圳某投资公司向转让方杨某某出具《保证函》，承诺：“因股权转让事宜所产生的一切税费等款项均由深圳某投资公司承担。”合同签订后，深圳某投资公司按照约定支付了全部股权转让款。后广东省东莞市税务机关向杨某某追缴6500万元股权转让款项下的个人所得税1424万元以及滞纳金571万元。杨某某在支付前述个人所得税及滞纳金后，向深圳某投资公司追讨前述款项。
2．争议焦点
《保证函》中承诺的因股权转让事宜所产生的一切税费等款项均由深圳某投资公司承担，一切税费是否包含转让方的个人所得税？
3．转让方观点
杨某某认为深圳某投资公司在《保证函》中承诺“一切税费由深圳某投资公司承担”，该税费自然包括6500万元股权转让款的税费，包括个人所得税。
4．受让方观点
深圳某投资公司抗辩称，双方并未就案涉6500万元所涉的个人所得税的负担问题达成合意。杨某某是6500万元股权转让款的个人所得税的法定纳税义务人。
5．本案经一审、二审及最高院再审，最高院观点
《保证函》系针对《股权转让合同》项下费用的承诺，未约定案涉股权转让款项下个人所得税由谁承担。在双方当事人没有明确约定案涉个人所得税实际缴纳主体的情况下，应由法定纳税义务人杨某某承担个人所得税，符合商事交易习惯的基本规则。故案涉个人所得税应由杨某某承担。
通过以上案例中法院的观点可以看出，税和费是两个概念，所得税是根据交易后针对所得额所征收的税收，只有在交易之后才能确定转让方的交易所得，不属于交易过程中发生的费用。因此，包税条款应尽量避免“一切税费由受让方承担”的表达方式。建议从以下方面降低涉税风险：1．预估转让中产生的税费，在确定转让价格时充分考虑产生的税费；2．在合同中尽量明确所转嫁税费包括的类型（如：所得税、印花税等）；3．在合同中明确税费的名义纳税主体和最终承担主体。
1、提供劳务和提供特许权使用的纳税区别
境内甲企业委托境外乙企业为甲销售的服装提供设计服务，由乙企业在境外完成设计，甲向乙支付设计费。设计合同约定，本设计形成的成果所有权归境内甲企业所有。
境内丙企业委托境外丁企业为甲销售的服装提供设计服务，由丁企业在境外完成设计，丙向丁支付设计费。设计合同约定，本设计形成的成果所有权归境外丁公司所有，境内丙公司仅能在该项目使用，且需要履行相关保密义务。
以上两个例子均是境内企业购买境外企业的设计服务，但在境外企业是否需要向中国缴纳企业所得税的问题上，二者存在较大差异。
《中华人民共和国企业所得税法》第三条：非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。
《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第七条：企业所得税法第三条所称来源于中国境内、境外的所得，按照以下原则确定：
（二）提供劳务所得，按照劳务发生地确定；
（五）利息所得、租金所得、特许权使用费所得，按照负担、支付所得的企业或者机构、场所所在地确定，或者按照负担、支付所得的个人的住所地确定。
根据以上法律规定，境外企业应就来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。具体到案例中：
境外乙企业提供设计服务形成的成果所有权归境内甲企业所有，那么境外乙企业提供的设计服务应当认定为提供劳务服务。而乙企业提供的劳务发生在境外，根据“提供劳务所得，按照劳务发生地确定来源于中国境内、境外的所得”的规定，乙企业获取的设计费属于境外所得。而境外乙企业仅需就来源于境内的所得缴纳企业所得税，因此，境外乙企业无需就获取的设计费在中国缴纳企业所得税。
境外丁企业提供设计形成的成果所有权归境外丁公司所有，境内丙公司仅能在该项目使用，那么境外丁企业提供的设计服务应当认定为提供特许权使用服务。根据“特许权使用费所得，按照负担、支付所得的企业或者机构、场所所在地确定来源于中国境内、境外的所得”的规定，丁企业获取的设计费由境内丙企业支付，故丁企业获取的该设计费属于境内所得，应当向中国缴纳企业所得税，由丙企业代扣代缴。
2、权益性投资和债权投资的纳税区别
境内A企业以权益性投资方式出资2000万元投资境内B企业，当年B企业盈利，根据A企业持股比例向A企业分红100万元。
境内C企业出资2000万元投资境内D企业，投资协议约定，D企业每年向C企业支付固定股息100万元，三年后，D企业必须回购C企业所投资的股权，C企业不享有选举和被选举权，不享有D企业净资产，不参与D企业经营管理。
《国家税务总局关于企业混合性投资业务企业所得税处理问题的公告》：
一、企业混合性投资业务，是指兼具权益和债权双重特性的投资业务。同时符合下列条件的混合性投资业务，按本公告进行企业所得税处理：
（一）被投资企业接受投资后，需要按投资合同或协议约定的利率定期支付利息（或定期支付保底利息、固定利润、固定股息，下同）;
（二）有明确的投资期限或特定的投资条件，并在投资期满或者满足特定投资条件后，被投资企业需要赎回投资或偿还本金；
（三）投资企业对被投资企业净资产不拥有所有权；
（四）投资企业不具有选举权和被选举权；
（五）投资企业不参与被投资企业日常生产经营活动。
二、符合本公告第一条规定的混合性投资业务，按下列规定进行企业所得税处理：
（一）对于被投资企业支付的利息，投资企业应于被投资企业应付利息的日期，确认收入的实现并计入当期应纳税所得额；被投资企业应于应付利息的日期，确认利息支出，并按税法和《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（2011年第34号）第一条的规定，进行税前扣除。
（二）对于被投资企业赎回的投资，投资双方应于赎回时将赎价与投资成本之间的差额确认为债务重组损益，分别计入当期应纳税所得额。
A企业投资B企业属于权益性投资，根据“符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益为免税收入”的规定，A投资期间获得的分红免交企业所得税。而C企业投资D企业表面上为权益性投资，实质上属于“明股实债”，C获取的分红应视为利息收入，应正常缴纳企业所得税。
小结
除以上合同条款对税负构成影响外，不同业务分开计价、收款方式、开票与付款的顺序等合同条款对于税负均会产生影响。总之，合同决定业务流程，业务流程决定税收。注重涉税条款的设计，才能最大化降低涉税风险。
