邦信阳律师事务所

“审计结论”在工程款结算中的适用

2023-03-28

引言

在政府投资或以政府投资为主的建设工程项目中，建筑工程合同中关于工程结算条款约定常以“审计结论”为结算依据，而且按照执行主体分类，通常特指政府审计。在前述所指建设工程项目中存在结算条款约定不清晰、审计不能，以及对于超出工程造价预算的，发包人强行要求按照审计结论进行工程结算而出现的“减价的审计”等情形，由此引发了承包人诉至法院要求进行司法鉴定。因此，对工程结算中关于“审计结论”的相关约定及适用规则值得我们分析和总结。

一、审计的定义及其性质

《审计法实施条例》第二条：“审计法所称审计，是指审计机关依法独立审查被审计单位的会计凭证、会计账簿、财务会计报告以及其他与财政收支、财务收支有关的资料和资产，监督财政收支、财务收支真实、合法和效益的行为。”

《审计法》第二十二条：“审计机关对国有企业、国有金融机构和国有资本占控股地位或者主导地位的企业、金融机构的资产、负债、损益以及其他财务收支情况，进行审计监督。”

根据《审计法》及其实施条例的相关规定，审计是国家审计机关对工程建设单位的一种行政监督行为，审计人与被审计人之间因国家审计发生的法律关系与建设工程合同纠纷中双方当事人之间约定的工程款结算的民事法律关系性质不同。审计监督的性质本质上属于行政监督，审计机关出具的审计报告不具有直接约束平等民事主体之间法律关系的效力。

二、现行法律文件对以“审计结论”为工程结算依据的规定和限制

2001年4月2日，最高人民法院在《关于建设工程承包合同案件中双方当事人已确认的工程决算价款与审计部门审计的工程决算价款不一致时如何适用法律问题的电话答复意见》中指出：“经研究认为，审计是国家对建设单位的一种行政监督，不影响建设单位与承建单位的合同效力。建设工程承包合同案件应以当事人的约定作为法院判决的依据。只有在合同明确约定以审计结论作为结算依据或者合同约定不明确、合同约定无效的情况下，才能将审计结论作为判决的依据。”

2011年1月14日，审计署制定的《政府投资项目审计规定》第八条规定：“对政府投入大、社会关注度高的重点投资项目竣工决算前，审计机关应当先进行审计。审计机关应当提高工程造价审计质量，对审计发现的多计工程价款等问题，应当责令建设单位与设计、施工、监理、供货等单位据实结算。”

《2015年全国民事审判工作会议纪要》第49条指出：依法有效的建设工程施工合同，双方当事人均应依约履行。除合同另有约定，当事人请求以审计机关作出的审计报告、财政评审机构作出的评审结论作为工程价款结算依据的，一般不予支持。合同约定以审计机关出具的审计意见作为工程价款结算依据的，应当遵循当事人缔约本意，将合同约定的工程价款结算依据确定为真实有效的审计结论。承包人提供证据证明审计机关的审计意见具有不真实、不客观情形，人民法院可以准许当事人补充鉴定、重新质证或者补充质证等方法纠正审计意见存在的缺陷。上述方法不能解决的，应当准许当事人申请对工程造价进行鉴定。

2017年4月12日，全国人大常委会法工委致函国务院法制办，建议国务院法制办通过督促清理、备案审查等方式推动纠正地方政府规章中“以审计结果作为政府投资建设项目竣工结算依据”的有关规定。国务院法制办因此向各有关省、自治区、设区市人民政府办公（厅）室发函《关于纠正处理地方政府规章中以审计结果作为政府投资建设项目竣工结算依据的有关规定的函》（国法秘备函[2017]447号），对地方性法规中的予以全面清理。

2017年 6月5日，全国人大常委会法工委向中国建筑业协会发出《关于对地方性法规中以审计结果作为政府投资建设项目竣工结算依据有关规定提出的审查建议的复函》（法工备函【2017】22号）中指出：“地方性法规中直接以审计结果为竣工结算依据和应当在招标文件中载明或者在合同中约定以审计结果作为竣工结算依据的规定，限制了民事权利，超越了地方立法权限，应当予以纠正。”

同年9月22日，北京市人民代表大会常务委员会审议通过关于修改《北京市审计条例》的决定，将第二十三条修改为：“政府投资和以政府投资为主的建设项目纳入审计项目计划的，建设单位可以与承接项目的单位或者个人在合同中约定，双方配合接受审计，审计结论作为双方工程结算的依据；依法进行招标的，招标人可以在招标文件中载明上述内容。”随后，上海市人民代表大会常务委员会也将《上海市审计条例》第十四条第三款修改为：“政府投资和以政府投资为主的建设项目，按照国家和本市规定应当经审计机关审计的，建设单位或者代建单位可以在招标文件以及与施工单位签订的合同中明确以审计结果作为工程竣工结算的依据。审计机关的审计涉及工程价款的，以招标投标文件和合同关于工程价款及调整的约定作为审计的基础。”各地方已相继完成对相关地方性法规的自查，对相关审计条款的修改也在陆续进行中。针对政府投资和以政府投资为主的建设工程项目，将“应当”将审计结论作为工程竣工结算的依据修改为“可以”，极大的保障各方民事权利的行使。

2020年2月26日，住房和城乡建设部办公厅发布《关于加强新冠肺炎疫情防控有序推动企业开复工工作的通知》（建办市〔2020〕5号）第（七）条明确指出：“规范工程价款结算，政府和国有投资工程不得以审计机关的审计结论作为工程结算依据，建设单位不得以未完成决算审计为由，拒绝或拖延办理工程结算和工程款支付。”

2022年11月17日，湖南省高级人民法院印发《关于审理建设工程施工合同纠纷案件若干问题的解答》的通知，该通知第十三条指出，当事人有约定的按照合同约定处理，有证据证明审计结论不真实、客观的，法院可以准许当事人通过补充鉴定、重新鉴定或者补充质证等方法对争议事实做出认定。而对于行政审计部门或财政评审部门明确表示无法审计或未在合理期限内无正当理由未作出的，当事人申请司法鉴定的，应予准许。

2020年11月16日，山东省高级人民法院《关于审理建设工程施工合同纠纷案件若干问题的解答》第三条除关于湖南省高级人民法院的解答外，将行政审计、财政评审部门未在合理期限明确为“无正当理由超出合同约定的审计期限三个月，仍未作出审计结论、评审意见的”的规定。

2022年12月28日，重庆市高级人民法院、四川省高级人民法院联合制定并发布了《关于审理建设工程施工合同纠纷案件若干问题的解答》，该《解答》第五条也明确指出了该类案件的裁判规则，该规则对解决以“审计结论”作为结算依据的争议案件具有参考意义。

三、政府审计条款在建设工程施工合同纠纷中的具体裁判规则

综观上述法律法规及其他规范性文件，政府审计条款在工程款结算中的裁判规则大致可以分为以下几种情形：

（一）合同明确约定“以审计作为工程结算依据”

案例：上诉人重庆市圣奇建设（集团）有限公司与上诉人黔西县人民政府、原审第三人黔西县交通运输局建设工程施工合同纠纷案【案号：（2017）最高法民终912号】

裁判要旨：（1）施工合同明确约定以审计结论作为结算依据，应当将审计结论作为确定工程款的依据；（2）《审计法实施条例》第四十三条第一款赋予了上级审计机关对下级审计机关的审计业务依法进行监督的权力，第二款进一步规定下级审计机关作出的审计决定违反国家有关规定的，上级审计机关可以责成下级审计机关予以变更或撤销，也可以直接作出变更或撤销的决定。

而在本案中，下级审计机关的审计报告已被撤销，以该审计报告作为确定案涉工程价款的依据已无事实基础。在此情况下，可以直接以上级审计机关的审计结论作为确定案涉工程价款的依据。而对于上级审计机关撤销下级审计机关的审计报告又作出新的审计报告，其程序合法性不属于民事审判的范畴。

而对于承、发包人在合同中约定以财政评审中心审核结论是否能作为工程款结算依据呢？对此，笔者搜寻相关案例，相关法院一般坚持按双方合同约定，坚持意思自治原则。其裁判依据可见最高人民法院《关于人民法院在审理建设工程施工合同纠纷案件中如何认定财政评审中心出具的审核结论问题的答复》([2008]民一他字第4号)规定，财政部门对财政投资的评定审核是国家对建设单位基本建设资金的监督管理，不影响建设单位与承建单位的合同效力及履行。但是，建设合同中明确约定以财政投资的审核结论作为结算依据的，审核结论应当作为结算的依据。

（二）在民事合同中，当事人对接受行政审计作为确定结算依据的约定，应当具体明确，而不能通过解释推断的方式

最高人民法院公报案例：申请再审人中铁十九局集团有限公司与被申请人重庆建工集团股份有限公司建设工程合同纠纷案【案号：（2012）民提字第205号】

裁判要旨：（1）根据《审计法》的规定及其立法宗旨，法律规定审计机关对政府投资和以政府投资为主的建设项目的预算执行情况和决算进行审计监督，目的在于维护国家财政经济秩序，提高财政资金使用效益，防止建设项目中出现违规行为。案涉工程款结算结算，与法律规定的国家审计的主体、范围、效力等，属于不同性质的法律关系，不能以此认为国家审计机关的审计结论，可以成为确定本案双方当事人之间结算的当然依据，关于工程款结算应当按照双方当事人的约定与履行等情况确定。（2）而关于分包合同中对合同最终结算价约定按照业主审计为准，系因该合同属于分包合同，其工程量与工程款的最终确定，需依赖合同之外的第三人即业主的最终确认。对该约定的理解，应解释为工程最终结算价须通过专业的审查途径或方式，确定结算工程款的真实合理性，该结果须经业主认可，而不应解释为须在业主接受国家审计机关审计后，依据审计结果精神结算。根据审计法，国家审计机关的审计系对工程建设单位的一种行政监督行为，审计人与被审计人之间因国家审计发生的法律关系与本案当事人之间的民事法律关系性质不同。因此，在民事合同中，当事人对接受行政审计作为确定民事法律关系依据的约定，应当具体明确，而不能通过解释推断的方式，认为合同签订时，当事人已经同意接受国家机关的审计行为对民事法律关系的介入。

根据上述最高院公报案例意见，首先，我们必须要分清楚政府审计、社会设计、内部审计等不同区别。政府审计又称为国家审计，是一种国家权力，根据《审计法》的规定，国家审计机关对工程建设单位进行审计是一种行政监督行为。社会审计，是指具有独立地位的注册会计师根据相关法律法规对相关单位进行审计，并收取一定费用，从而形成审计报告，也被称为民间审计，其目的更多的是受托进行。内部审计是设置在单位内部的负责对本单位自身的各项经济活动进行审查评估，最终审计报告只对本单位负责。是内部防御机制，不具有独立性。

因此，在建设工程合同中，当事人应尽量明确约定工程结算的依据，只有在合同明确约定以政府审计结论为结算依据的情况下，才能将该政府审计结论作为结算依据。以免双方因合同约定不具体明确而产生歧义，譬如该案建设工程合同分包合同约定的“最终结算价按照业主审计为准”，“审计”在此处到底应理解为政府审计、社会审计，或业主的内部审计呢？

（三）法院对审计机关的审计结果应依法审查质证，决定是否采信。审计结论与实际情况存在不真实、不客观、不合理的，审计结论不应作为结算依据

案例：上诉人黄厚忠与上诉人郴州市发展投资集团有限公司建设工程施工合同纠纷案【（2020）最高法民终630号】

裁判要旨：关于审计方式的问题，《施工合同》已经明确约定了人工工资单价计算方式，且案涉工程已由合同约定的BT项目转为了普通建设工程项目，而审计报告仍以合同约定的BT项目相关规定计取，与合同约定不符，且审计结果已不予调整，如仍依据审计报告结算将违反合同约定。

类似参考案例：（2021）最高法民申1739号。

（四）施工合同约定以审计结论作为结算依据，但审计机关迟迟不出具结算审核结果的，为解决久拖不审的问题，可以根据当事人申请，委托鉴定机构对工程造价进行司法鉴定

案例：上诉人盘锦辽东湾新区管理委员会与被上诉人沈阳北方建设股份有公司、中国医科大学附属盛京医院辽东湾分院建设工程施工合同纠纷【（2018）最高法民终258号】

裁判要旨：合同约定最终结算按照发包人辽东湾新区管委会委托的中介机构及上级审计部门实际审核结果为准。实际上案涉工程于2014年初已陆续竣工并交付使用，承包方北方建设公司已按照工程要求向辽东湾管委会移交工程结算报告及相关附随资料，辽东湾管委会审核后将材料于同年移交审计局，但直至承包方起诉时，审计机构历时两年多仍未出具结算审核结果，一审法院认为审计部门的审计不是确定工程价款的唯一方式，工程价款可以通过司法鉴定方式予以确定，为解决工程款久拖不决的问题，一审法院根据北方建设公司的申请，委托鉴定机构对案涉工程造价进行司法鉴定，符合本案实际，且不违反法律规定。

但是需要注意的是，法院在启动司法鉴定前，应当与行政审计单位沟通，发函确认没有出具审计结论的原因。如果审计机构不予回复或者因审计机构的原因，没有出具审计结论，则法院启动司法鉴定程序后，行政审计出来了，此时仍然以法院的司法鉴定为准【1】。

四、结语

承包人的工程款结算涉及下游农民工工资的结算，拖延结算工程款容易引发社会问题，从工程价款具有优先受偿权的立法目的可以看出，国家严厉打击故意拖延支付工程款的行为。项目建成并交付后相当长的时间内因审计机构无法形成审计结论，导致工程款结算被无限期延长，农民工工资迟迟无法支付，对承包人和广大农民工明显有失公允。“无救济，则无权利”，如发包人以未经审计或审计结果未出为由，工程款暂时不予结算的无期限拖延，此时承包人申请司法鉴定，法院裁判时以鉴定结果为准，也有利于维护社会稳定。

注释：

【1】潘军峰：《工程价款结算审判疑难问题研究》，载《法律适用》2019年第5期

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